חוזר מיסים 06.12 - חוב אבוד לעניין מע"מ

בחודש מאי 2012 פרסמה רשות המיסים הוראת פרשנות מס' 2/2012 (להלן: "הוראת הפרשנות") בדבר הכרה בחוב אבוד לעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). הוראת הפרשנות קובעת עקרונות לזיהוי חוב כ"חוב אבוד" וכללים להוצאת הודעת זיכוי ומתן הודעה למנהל מע"מ.

 

הוראת הפרשנות מחליפה את הוראת פרשנות מס' 1/2000 וכוללת הקלות משמעותיות בנושא.  

 

יצוין כי חוב אבוד לצרכי מע"מ נוצר כאשר בוצעה עסקה אשר מועד החיוב במס בגינה הינו על בסיס מצטבר והתמורה בגין העסקה לא שולמה לנותן השירות.

 

בפס"ד של ביהמ"ש העליון בעניין אלקה אחזקות בע"מ (ע"א 2112/95) נקבעו חמישה מבחנים מצטברים לקבלת החזר מס עסקאות בגין חשבונית מס שלא שולמה, כדלהלן: (א) בוצעה עסקה, (ב) הוצאה חשבונית, (ג) מס העסקאות בגין החשבונית שולם, (ד) המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה, (ה) החוב הפך ל-"חוב אבוד".

 

המחלוקת העיקרית, ביחס להחזר מס העסקאות, הינה על פי רוב בנושא מועד ההכרה בחוב כ"חוב אבוד".

 

                                                                                                                     

בהתאם לתקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976 (להלן: "התקנות") חוב אבוד הינו חוב  שלגביו הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי הוא אבוד. דהיינו, בהתאם לחוק ניתן שיקול דעת למנהל מע"מ לצורך זיהוי החוב כ"חוב אבוד".

 

הוראת הפרשנות קובעת למעשה עקרונות להגדרה זו של חוב אבוד, אשר בחלקם כוללים הקלות משמעותיות ביחס להוראת הפרשנות הקודם. לדוגמה, בהתאם להוראת הפרשנות כאשר עלות גביית החוב גבוהה מסכומו, יוכר החוב כאבוד גם אם לא ננקטו הליכי גבייה משמעותיים (ראה להלן).

 

במקרים בהם ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי פירוק או פשיטת רגל, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן, לפי העניין, כי העוסק בעל החוב (הנושה בהליך הפירוק/פש"ר) הגיש תביעת חוב וכי חולק דיבידנד סופי.

 

למרות האמור לעיל, גם במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב, כי סיכויי העוסק בעל החוב (הנושה במסגרת הליך חדלות פירעון) לפירעון יתרת החוב קלושים ביותר, ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב כחוב אבוד.

 

כמו כן, במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב, כי שוערך דיבידנד משוער שיחולק בעתיד לנושים עימם נמנה העוסק בעל החוב, ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב, שעל פי האישור לא תיפרע, כחוב אבוד.

 

במקרה בו מונה לחייב כונס נכסים בלבד על כלל נכסיו במסגרת הליך המתנהל בביהמ"ש המחוזי (להבדיל מהוצל"פ) ובמקביל לא מתנהל הליך פירוק נגד החברה (החייב), יש לדרוש מהכונס, כתנאי להכרה בחוב כחוב אבוד, להמציא אישור כי השיעבוד הצף חל על כלל נכסי החברה באופן בו אין לחברה נכסים נוספים, שאינם כלולים בשעבוד הצף, וכי אין הוא צופה כי יוותרו כספים לאחר התשלום לנושה המובטח.

 

יודגש, כי ההנחיות דלעיל אינן חלות על חייב, אשר מונה לו כונס נכסים על נכס מסוים במסגרת תיק הוצל"פ.

 

במקרה בו העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל נגד החייב (הקונה), ביחס לרבע מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.

 

במקרה בו רבע מסכום החוב של החייב (הקונה), הנטען להיות חוב אבוד, נמוך מסכום החיוב הניתן להוצאה לפועל על פי המסלול המקוצר הקבוע בפרק א1 לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967 (כיום 10,000 ש"ח) וננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי הוצאה לפועל על פי פרק א1 לחוק האמור, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי, החוב טרם נפרע, ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.

 

במקרה בו לאחר ביצוע חקירת יכולת לחייב, ראש ההוצאה לפועל הורה על מתן צו תשלומים, לרבות צו תשלומים במסגרת פריסת החוב של החייב (הקונה) בהליך של איחוד תיקים, לפיו החייב ישלם לעוסק בעל החוק תשלומים תקופתיים בשיעור שאינו עולה על 1% מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד, יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד כבר במועד מתן הצו האמור, ובמועד זה העוסק בעל החוב יהא זכאי להוציא הודעת זיכוי בשל מלוא סכום החוב.

 

יודגש, כי בשל כל סכום שהעוסק בעל החוב יקבל בעתיד על חשבון החוב, יהא עליו להוציא חשבונית לספרים, לדווח ולשלם את המס הנכלל בחשבונית בדוח התקופתי הרלוונטי.

 

במקרה בו אושר לחברה החייבת ("החברה") הסדר נושים לפי סעיף 350 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, יש להביא את אישור הנאמן להסדר הנושים לכך שהעוסק בעל החוב (הנושה) הגיש תביעת חוב ואת אחוז הפירעון הצפוי על פי הסדר הנושים. במקרה זה ניתן יהיה להכיר ביתרת החוב, שלא צפויה להיפרע במסגרת הסדר הנושים, כחוב אבוד לאחר קבלת החלטת ביהמ"ש המחוזי בדבר אישור הסדר הנושים (אין צורך להמתין לפירעון של כל תשלומי ההסדר).

 

במקרה בו אחוז הפירעון לנושים, כפי שעולה מהסדר הנושים, אינו מוחלט, עם סיום הפירעון של כל תשלומי ההסדר יהיה על העוסק בעל החוב (הנושה), לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהגדיל/להקטין את הסכום המוכר כחוב אבוד.

 

במידה ולא ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי חדלות פירעון, או הליכי גביה על פי חוק ההוצאה לפועל, ואין המדובר בחוב שנמחק במסגרת הסדר נושים על פי סעיף 350 לחוק החברות, לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם כן יוכח אחד מאלה:

על הודעת הזיכוי, שתוצא על ידי העוסק בעל החוב לעמוד בתנאים שנקבעו בהוראות ניהול ספרים.  

 

על פי תקנה 24א(ג) לתקנות הודעת זיכוי תוצא לא יאוחר משלוש שנים ולא לפני חלוף שישה חודשים מהיום בו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב. במניין התקופה האמורה לא תיכלל:

בהתאם לסעיף 116 (א) לחוק מע"מ, לממונה האזורי, סגן ממונה אזורי ומנהל תחום בכיר במחלקת המקצועית של מע"מ, קיימת סמכות להארכת המועדים דלעיל.

 

בהתאם להוראת הפרשנות, הודעת הזיכוי תירשם בספרי העוסק בדרך של הקטנת מס העסקאות. כמו כן, במידה ולאחר הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב שהוכר כחוב אבוד, הצליח העוסק לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כל שהוא לרבות ערבים, חברות ביטוח וכו', תמורה זו חייבת במס במועד קבלתה.

 

טרם הוצאת תעודת זיכוי והקטנת מס העסקאות נדרש העוסק להודיע למנהל מע"מ האזורי בדבר החוב האבוד. יודגש כי לא נדרש אישור ממנהל מע"מ.

 

בהודעה למנהל מע"מ ייכללו הפרטים הבאים:

א) פרטי העוסק.

ב) פרטי החייב.

ג) פרטי העסקה והנסיבות בשלהן הפך החוב לחוב אבוד.

ד) ציון הדוח התקופתי שבו העסקה דווחה.

ה) הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב.

 

להודעה יצורפו צילום של הודעת הזיכוי, וכן המסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היות החוב "חוב אבוד" על פי התנאים המפורטים לעיל. כמו כן, יצורף להודעה צילום כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת הוצאת החשבונית.

יש לשמור אסמכתא נאותה למסירת ההודעה.