חוזר חשבונאות ושוק ההון- תקן חשבונאות ישראלי מס' 38 נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו

חוזר חשבונאות ושוק ההון

תקן חשבונאות ישראלי מס' 38

נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו

תקן חשבונאות בינלאומי מס' 38 בדבר נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו קובע את כללי הסיווג, ההצגה, המדידה והגילוי בנושא. התקן מבוסס על תקן דיווח כספי בינלאומי (IFRS) מס' 5 בנושא ומחליף את תקן חשבונאות מס' 8 בדבר פעילויות מופסקות. התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2017 או לאחריו.

 

בהתאם לתקן, נכסים המוחזקים למכירה או לחלוקה לבעלים ימדדו לפי הנמוך מבין הערך בספרים לבין שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה (זקיפת פחת תיפסק) והם יוצגו בנפרד בדוח על המצב הכספי (ללא סיוג של מספרי השוואה). כמו כן, התוצאות של פעילויות שהופסקו יוצגו בנפרד בדוח על הרווח הכולל, לרבות סיווג מחדש של מספרי ההשוואה, ויינתן גילוי ביחס לתזרימי המזומנים של הפעילות המופסקת. 

להלן עיקרי התקן:

 

א.      כללי

בחודש יוני 2017 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונות ("המוסד לתקינה") את תקן חשבונאות מס' 38 בדבר נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו (להלן: "התקן"). התקן מבוסס על תקן דיווח כספי בינלאומי מס' 5 (IFRS) בנושא (בהתאמות מסוימות) ומחליף את תקן חשבונאות מס' 8 בדבר פעילויות מופסקות (להלן: "תקן 8") אשר עסק רק בפעילויות שהופסקו.

 

התקן קובע עקרונות סיווג, הצגה, מדידה וגילוי לגבי נכסים לא שוטפים וקבוצות מימוש המוחזקים למכירה או לחלוקה לבעלים וכן ביחס לפעילויות שהופסקו.

 

בהתאם לתקן נכסים המוחזקים למכירה או לחלוקה לבעלים ימדדו לפי הנמוך מבין היתרה בספרים לבין שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה (זקיפת פחת תיפסק) והם יוצגו בנפרד בדוח על המצב הכספי (ללא סיוג של מספרי השוואה). כמו כן, התוצאות של פעילויות שהופסקו יוצגו בנפרד בדוח על הרווח הכולל, לרבות סיווג מחדש של מספרי ההשוואה, ויינתן גילוי ביחס לתזרימי המזומנים של הפעילות המופסקת. 

ב.      תחולה

 

דרישות המדידה, הסיווג וההצגה של התקן חלות על כל הנכסים הלא שוטפים ועל כל קבוצות המימוש של ישות. ביחס לדרישות המדידה הוחרגו נכסים מסוימים אשר ימדדו לפי התקן הרלוונטי להם (כגון, נדל"ן להשקעה, מיסים נדחים, נכסים פיננסים ועוד).

 

ג.      סיווג של נכסים לא שוטפים (או של קבוצת מימוש) כמוחזקים  למכירה או כמוחזקים לחלוקה לבעלים

ישות תסווג נכס לא שוטף או קבוצת מימוש כמוחזק למכירה אם הערך בספרים שלו יושב בעיקר באמצעות עסקת מכירה. 

        

קבוצת מימוש מוגדרת לעניין זה, כקבוצה של נכסים שמיועדת למימוש (לרבות מוניטין מיוחס), באמצעות מכירה או בדרך אחרת, יחד כקבוצה בעסקה אחת והתחייבויות הקשורות במישרין לאותם נכסים שיועברו בעסקה.

 

כדי שנכס (או קבוצת מימוש) יסווג כמוחזק למכירה צריכים להתקיים שני התנאים להלן:

 

1. הנכס (או קבוצת המימוש) חייב להיות זמין למכירה מידית במצבו הנוכחי; וכן
   
   
2. המכירה של הנכס (או קבוצת המימוש) חייבת להיות צפויה ברמה גבוהה. התקן מציין שבכדי שיתקיים הרף ההסתברותי הנ"ל נדרש, בין היתר, כדלהלן:

 

         -     מחויבות של ההנהלה לתוכנית למכירת הנכס,

 

         -     החלה פעילות לאיתור קונה ולהשלמת תוכנית המכירה,

 

         -     הנכס משווק באופן פעיל במחיר סביר ביחס לשווי ההוגן של הנכס,

 

         -     חזוי שתוך שנה ממועד הסיווג מכירת הנכס (או קבוצת המימוש) תושלם; וכן

 

        -     הפעולות הנדרשות להשלמת התוכנית יצביעו על כך שאין זה סביר שיעשו שינויים משמעותיים לתוכנית או                           שהתוכנית תבוטל.

 

ישות תסווג נכס לא שוטף או קבוצת מימוש כמוחזק לחלוקה לבעלים כאשר הישות מחויבת לחלק את הנכס או את קבוצת המימוש לבעלים.

 

התקן מפרט תנאים לסיווג כאמור שדומים במהותם לאמור לעיל לגבי נכס המיועד למכירה, בהתאמות המתבקשות.

 

 

הצגה ומדידה

 

נכס או קבוצת מימוש המסווגים כמוחזקים למכירה או לחלוקה יוצגו בנפרד בדוח על המצב הכספי בצד הנכסים (על פי רוב בנכסים שוטפים) ובצד ההתחייבויות, לפי העניין.

 

יודגש כי לא יבוצע סיווג מחדש למספרי ההשוואה, וזאת בניגוד לאמור בתקן חשבונאות מספר 8 אשר בוטל עם כניסתו לתוקף של התקן, אף אם קבוצת המימוש מהווה פעילות מופסקת כמפורט להלן. 

 

נכס לא שוטף או קבוצת מימוש שסווגו כמוחזקים למכירה (או לחלוקה) ימדדו לפי הנמוך מבין הערך בספרים או שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה (או חלוקה). נכסים כאמור שהם ברי פחת לא יופחתו באופן שיטתי ממועד הסיווג כאמור. נכסים המהווים חלק מקבוצת מימוש ואשר מחוץ לתחולת התקן, ימדדו בהתאם לכללי החשבונאות המתייחסים אליהם בטרם יבחן השווי ההוגן בניכוי עלויות המכירה של הקבוצה.

 

אירועים לאחר תאריך הדוח על המצב הכספי

 

במידה והקריטריונים לסיווג נכס או קבוצת מימוש כמוחזק למכירה או לחלוקה מתקיימים לאחר תקופת הדיווח הרי שמדובר באירוע שאינו חייב התאמה (יינתן גילוי לאמור בלבד).

 

נכסים לא שוטפים המיועדים לנטישה 

 

נכס לא שוטף (או קבוצת נכסים) המיועד לנטישה לא יסווג כמוחזק למכירה בדוח על המצב הכספי. יחד עם זאת, ישות תציג את התוצאות הפעילויות ואת תזרימי המזומנים של קבוצת מימוש כאמור המקיימת את ההגדרה של פעילות שהופסקה כפעילות שהופסקה במועד בו הופסק בשימוש בה.

 

ד.      תוכנית מכירה הכרוכה באיבוד שליטה בחברה בת או איבוד שליטה משותפת על חברה בשליטה משותפת ותוכנית מכירה של חברה כלולה

 

סיווג

ישות שמחויבת לתוכנית מכירה אשר כרוכה באיבוד שליטה או שליטה משותפת תמשיך לאחד את החברה המוחזקת אך תסווג את נכסי והתחייבויות המוחזקת בהתאם לעקרונות התקן המפורטים לעיל (בהתקיים הקריטריונים לסיווג), זאת אף אם לאחר המכירה יוותרו לישות זכויות בישות המוחזקת.

 

בדוחות הכספיים הנפרדים של הישות תסווג מלוא ההשקעה כמוחזקת למכירה וזאת אף אם צפויים להיוותר לישות זכויות בחברה המוחזקת.

 

לגבי השקעה בחברה כלולה, קובע התקן כי רק חלק ההשקעה המקיים את הקריטריונים לסיווג כמוחזק למכירה יסווג ויטופל בהתאם.

 

מדידה

בדוחות הכספיים המאוחדים, נכסי והתחייבויות החברה המוחזקת, המהווים קבוצת מימוש, ימדדו בהתאם לעקרונות התקן. בדוחות הכספיים הנפרדים, ההשקעה בכללותה תסווג כמוחזקת למכירה (אף אם יוותרו לחברה זכויות בחברה המוחזקת) ותימדד לפי הנמוך מבין הערך בספרים (שיטת השווי המאזני לאחר ביטול זקיפת פחת בגין נכסים ברי פחת שבתחולת התקן) לבין שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה.

 

לגבי חברה כלולה, ייושמו הוראות המדידה של התקן לגבי חלק ההשקעה אשר סווג כמוחזק למכירה.

ה.      שינוי לתוכנית מכירה או לתוכנית חלוקה לבעלים

במידה ולאחר הסיווג לא מתקיימים עוד התנאים לסיווג הנכס (או קבוצת המימוש) כמוחזק למכירה או כמוחזק לחלוקה לבעלים, הישות תפסיק לסווג את הנכס (או את קבוצת המימוש) כמוחזק למכירה או כמוחזק לחלוקה לבעלים ותמדוד אותו לפי הנמוך מבין:

    -      ערכו בספרים טרם סיווגו כמוחזק למכירה או כמוחזק לחלוקה, בהתאמה בגין הפחת שלא נרשם, או

    -      סכום בר השבה. 

 

כל ההפרש ייזקף לדוח רווח והפסד במועד בו הקריטריונים לסיווג חדלו להתקיים.

 

במידה וקבוצת המימוש הינה חברה בת או חברה בשליטה משותפת, הדוחות הכספיים של הישות לתקופות קודמות יותאמו למפרע כאילו החברה הבת או החברה בשליטה משותפת לא סווגו מעולם כמוחזקות למכירה. באופן דומה, במידה והנכס המוחזק למכירה הינו השקעה בחברה כלולה, ההשקעה תימדד לפי שיטת השווי המאזני למפרע והדוחות הכספיים לתקופות קודמות יתוקנו בהתאם.

 

ו.      פעילויות שהופסקו

פעילות שהופסקה מוגדרת בתקן כרכיב של ישות שמומש או שמסווג כמוחזק למכירה, וכן

    -       מייצג תחום פעילות עסקית, או אזור גאוגרפי של פעילויות, שהוא עיקרי ונפרד, או

    -       מהווה חלק מתוכנית יחידה ומותאמת למימוש של תחום פעילות עסקית, או אזור גאוגרפי של פעילויות, שהוא עיקרי               ונפרד.

 

בגין פעילויות שהופסקו התקן דורש גילוי כדלהלן:

    -       הרווח או ההפסד לאחר מס של הפעילויות שהופסקו, לרבות רווח או הפסד ממימוש הפעילות.

    -       הרכב הרווח לעיל, בבאורים או בדוח על הרווח הכולל.

    -       תזרימי המזומנים, לפי פעילויות, המיוחסים לפעילות המופסקת (בבאורים או בדוחות הכספי הראשי).

 

מספרי ההשוואה יותאמו לגילוי האמור (יש לסווג מחדש את מספרי ההשוואה).

 

ז.       הוראות מעבר ותחילה

התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2017 או לאחריו ("מועד התחילה").

 

התקן ייושם מכאן ולהבא על נכסים לא שוטפים (או קבוצת מימוש) שמקיימים את הקריטריונים לסיווג כמוחזקים למכירה ועל פעילויות שמקיימות את הקריטריונים לסיווג כפעילויות שהופסקו לאחר מועד היישום לראשונה של התקן.

 

אנו עומדים לרשותכם לכל מידע נוסף, ככל שיידרש.

 

בכבוד רב,

 

קנובל בלצר סוראיה ושות' 

רואי חשבון