יישום תקני ה- IFRS לצורכי מס בדלת האחורית

 

לאחרונה אישרה ועדת הכספים של הכנסת הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה, לפיה בשנות המס 2007, 2008 ו- 2009 לא יחולו כללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS) לצורכי מס.

 

רשות המיסים מסבירה את הצעת החוק בכך שעדיין לא נצבר הניסיון החשבונאי והמיסוי הנדרש ביישום תקני ה- IFRS. ואנו שואלים, האם אי יישום תקני ה- IFRS לצורכי מס, אשר מבוססים על היגיון כלכלי ומקובלים במרבית המדינות המפותחות, יתרום לוודאות מיסויית בזמנים בהם דיני המס מורכבים ומסובכים והתפתחו לסדר גודל מפלצתי?

 

יתר על כן, כפי שיובהר להלן, לדעתנו, לחקיקה הנ"ל אין משמעות מעשית ובפועל תקני ה- IFRS ייושמו לצורכי מס, בדלת האחורית.

פקודת מס הכנסה, החובקת מאות עמודים, והחקיקה הנלווית לעיתים אינן כוללות הוראות דיווח בסיסיות לצורך מס. כך לדוגמה, אין עוררין כי להכרה בהכנסה ולמדידת הכנסה השלכות משמעותיות על הרווח המדווח. ברם, בפקודת מס הכנסה אין כל התייחסות לנושא (למעט מספר מצומצם של חריגים, כגון, לגבי דמי שכירות וקבלן בונה). כך גם לגבי הכרה ומדידה של הוצאות.

 

בהעדר התייחסות ספציפית בדיני המס יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים. כך לדוגמה, בפס"ד דיקלה קובע השופט י. אנגלרד, כדלהלן: "באין הוראות מחייבות בפקודה בדבר העיתוי הקובע (לניכוי הוצאות מוכרות), התשובה תימצא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי חשבון".

 

בחודש נובמבר 2005 החליטה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות על אימוץ גורף של התקינה הבינלאומית, כך שהחל מהרבעון הראשון של שנת 2008, לכל המאוחר, הדוחות הכספיים של חברות ציבוריות נערכים בהתאם לתקני IFRS. חברות פרטיות, לעת עתה, אינן נדרשות (אך רשאיות) לאמץ את התקינה הבינלאומית.

 

בהתאם להצעת החוק כאמור, אשר אושרה ע"י ועדת הכספים, תקני ה- IFRS לא יחולו לצורכי מס. דהיינו, חברה אשר אימצה את התקינה הבינלאומית נדרשת לבצע התאמות, במסגרת דוח המס, לכללי חשבונאות מקובלים בישראל, זאת בנוסף להתאמות המתחייבות מפקודת מס הכנסה והפסיקה.

 

ברם, לאור ההיררכיה החשבונאית בישראל, בפועל על פי רוב ייושמו תקני ה- IFRS בישראל, בדלת האחורית, כך שלהצעת החוק, על פי רוב, אין משמעות מעשית.

 

קבוצה א' – תקני IFRS אשר אין להם השפעה על החבות במס הואיל וקיים דין ספציפי. קבוצה זו מתייחסת לכללי חשבונאות בנושאים בהם נקבע הטיפול לצורכי מס בפקודת מס הכנסה או בפסיקה. כגון, לגבי קבלן בונה נקבעו הוראות ספציפיות בפקודת מס הכנסה, לצורך קביעת הרווח לצורכי מס. כפועל יוצא, לטיפול החשבונאי, בדוחות הכספיים, בנושאים הנ"ל, אין משמעות לצורכי מס.

קבוצה ב' – תקני IFRS אשר אומצו בישראל על ידי המוסד הישראלי לתקינה. חלק ניכר מתקני החשבונאות בישראל מבוססים על התקינה הבינלאומית, זאת לאור החלטת המוסד הישראלי לתקינה, בעבר, לאמץ באופן פרטני את תקני החשבונאות הבינלאומיים. כך לדוגמה, תקן חשבונאות מס' 25 בדבר הכנסה, תקן חשבונאות מס' 27 בדבר רכוש קבוע, תקן חשבונאות מס' 16 בדבר נדל"ן להשקעה ותקן חשבונאות מס' 26 בדבר מלאי מבוססים על תקני IFRS. כפועל יוצא, במקרים כאמור, אין הבדל משמעותי, בין התקינה הבינלאומית לתקינה הישראלית, כך שלהצעת החוק אין משמעות מעשית גם לגבי קבוצה זו.

קבוצה ג' – תקני IFRS בנושאים בהם אין תקן חשבונאות ישראלי. קבוצה זו מתייחסת לנושאים בהם אין תקן חשבונאות ספציפי בישראל ואשר עשויה להיות להם השפעה על החבות במס. כגון, 39IAS  בנושא מכשירים פיננסים, IAS 17 בנושא חכירות ו-37 IAS בנושא הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים. לגבי הנושאים הנ"ל, לכאורה, להצעת החוק עשויה להיות השפעה על החבות המס. אולם על פי רוב אין זה כך. 

 

כידוע, בהעדר תקן חשבונאות בישראל, לצורך קביעת הטיפול החשבונאי יש לפנות לפרקטיקה מקובלת. הפרקטיקה המקובלת בישראל מבוססת בעיקר על התקינה הבינלאומית או התקינה האמריקנית. יתר על כן, בשנים האחרונות קיימת מגמה ברורה בפרקטיקה להתבסס על התקינה הבינלאומית.

 

כך לדוגמה, פקודת מס הכנסה אינה קובעת כללים להכרה בהפרשה (הוצאה) בגין התחייבות תלויה (יצוין כי קיימת התייחסות חלקית לנושא בפסיקה). בהעדר כללים בחוק לרישום הפסד בגין התחייבות תלויה יש ליישם את כללי החשבונאות (כל עוד הם לא סותרים את הפסיקה בנושא). בהתאם להצעת החוק, כללי החשבונאות אותם תקבל רשות המיסים הם אך ורק כללי חשבונאות מקובלים בישראל (וזאת אף אם החברה מיישמת את תקני IFRS). אולם, בישראל אין תקן חשבונאות בנושא ולכן כללי החשבונאות בישראל ייקבעו בהתאם לפרקטיקה המקובלת, אשר כאמור על פי רוב מבוססת על התקינה הבינלאומית. כפועל יוצא, רישום ההפסד ייקבע בהתאם לתקני ה- IFRS, הן לעניין הדוחות הכספיים והן לצורכי מס. כמובן שרשות המיסים עשויה לטעון כי הפרקטיקה המקובלת בנושא בישראל היא, לדוגמה, התקינה האמריקנית.

 

למעשה, להצעת החוק השפעה של החבות במס בשני המקרים להלן: (א) כאשר תקן חשבונאות ישראלי (לרבות גילוי דעת) אינו תואם את תקני ה- IFRS ואין דין ספציפי לצורכי מס או (ב) כאשר הפרקטיקה בישראל אינה מבוססת על תקני ה- IFRS.

 

ללמדך, להצעת החוק כמעט ואין משמעות מעשית. טוב תעשה רשות המיסים אם תפשט את דיני המס, חלף יזום חקיקה מיותרת וחסרת בסיס כלכלי.