חוזר מיסים 09.08 - ביטול חוק התיאומים ותיקונים נלווים

12/04/2008

חוזר מיסים 09.08
ביטול חוק התיאומים ותיקונים נלווים

7 באפריל 2008

לקוחות וידידים יקרים,

בחודש מארס 2008 פורסם תיקון מס' 20 לחוק התיאומים (להלן: "התיקון"). בהתאם לתיקון, יבוטל חוק התיאומים (בכפוף להוראות המעבר) החל משנת 2008. במקביל, בין היתר, תוקנו סעיפים 3(ט) וסעיף 3(י) לפקודה המתייחסים בעיקר להלוואות בין צדדים קשורים ותוקן חוק מע"מ ביחס למיסוי מוסדות כספיים.

לתיקונים הנ"ל עשויה להיות השפעה מהותית על חבות המס ועל תכנון המבנה המימוני של הפעילות העסקית.

א. רקע

חוק התיאומים (להלן: "החוק") פורסם בשנות ה- 80, תקופה בה שיעורי האינפלציה במשק היו מאות אחוזים. תכלית חוק התיאומים הייתה למסות את ההכנסה הריאלית של הנישום (הכנסה לאחר נטרול השפעת האינפלציה). בשנים האחרונות שיעורי האינפלציה בישראל נמוכים וצפוי כי יישארו נמוכים גם בעתיד הנראה לעין. במצב זה, אין הצדקה, מהיבט של עלות-תועלת, ליישם את הוראות חוק התיאומים.

כמו כן, כאשר שיעור האינפלציה נמוך, פוחתת משמעותית ההתאמה בין שיעור האינפלציה לבין עליית המחירים בענפים שונים. כלומר, יישום חוק התיאומים כיום אינו בהכרח מביא למיסוי ריאלי.

ב. ביטול חוק התיאומים

בהתאם לתיקון, שתחילתו מיום 1.1.2008 ואילך (אלא אם כן נקבע במפורש אחרת), חוק התיאומים יבוטל החל משנת 2008, בכפוף להוראות המעבר שעיקרן כדלהלן:

1. הגדרות, תחולת החוק והתוספות סעיפים 1, 2, 15, ו-24 לחוק והתוספות לחוק ימשיכו להיות בתוקף גם בשנת 2008 ואילך, ככל שהם מתייחסים להוראות החוק הממשיכים לחול גם למן ביטול החוק. הסעיפים הנ"ל ככלל הינם סעיפים כלליים המתייחסים להגדרות ולתחולה.

2. ניכוי נוסף בשל פחת - סעיף 3(ב) עד (ה) לחוק, המתייחסים לניכוי נוסף בשל פחת, ימשיכו לחול על נכסים קבועים, שהיו נכסים קבועים בידי הנישום לפחות באחת משנות המס 2002-2007. אולם, שיערוך הפחת (פחת מתואם) יבוצע עד תום שנת 2007.

כמו כן, התקנות לפי סעיף 3(א) לחוק תמשכנה לחול. דהיינו, תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986, במסגרתן ניתן, בין היתר, שיעור פחת מוגדל לחברה תעשייתית תמשכנה לחול.

3. ניכוי בשל אינפלציה מועבר משנת 2007 יתרת הניכוי בשל אינפלציה, בהתאם לסעיף 7(ב) לחוק, שלא נוכתה בשנת 2007, תנוכה בשנת 2008. הפסד שנוצר מניכוי כאמור ייראה כהפסד מעסק.

לגבי קבלנים, ניכוי בשל אינפלציה שהוון, לפי סעיף 7(ה), ליחידת עבודה או קרקע שהן מלאי עסקי יתואם עד תום שנת 2007 (במקום עד יום המכירה) וינוכה מההכנסה ממכירתן של יחידות העבודה או הקרקע בשנת המס בה דווחה ההכנסה.

4. הפסד ריאלי- סעיף 9(ג) לחוק מתיר הפסד ריאלי במכירת נכס קבוע בר-פחת (שאינו רכב פרטי) ובמכירת נכס קבוע שהוא נייר-ערך. סעיף 9(ג) ימשיך לחול לגבי נכסים כאמור שהיו בידי הנישום בתום שנת המס 2007. אולם, ההפסד הריאלי יחושב על-ידי תיאום עד תום שנת המס 2007, במקום עד ליום המכירה.

5. הוצאות מימון בגין נכס קבוע שטרם החל לשמש בייצור הכנסה - סעיף 11(א) לחוק קובע כי הוצאות ריבית על הון ששימש לרכישת נכס קבוע, לפני שהנכס החל לשמש בייצור הכנסה יותרו בניכוי, למרות הוראות סעיף 17 לפקודה (בכפוף למגבלות מסוימות). סעיף 11(ב) לחוק קובע כי הוצאות המימון הנ"ל לא יתווספו למחיר המקורי של הנכס לצורך חישוב פחת או רווח הון (בכדי למנוע כפל הטבה). בהתאם להוראות המעבר, סעיף 11(ב) ימשיך לחול לגבי ריבית שהותרה בניכוי עד תום שנת המס 2007.

6. הגשת דוח תיאום אינפלציוני- סעיף 25(א) לחוק הקובע הוראות לעניין הגשת דוח תיאום אינפלציוני ימשיך לחול. יצוין כי קיימת כוונה לקבוע טופס מקוצר.

7. אי תחולת החוק- סעיף 27 לחוק אשר קובע הוראות בדבר אי תחולת החוק על נישומים מסוימים ימשיך לחול. אולם, בשנת המס 2008 נישומים אשר זכאים להחיל הוראות התקנות הדולריות יוכלו להודיע על כך תוך 90 יום מתחילת שנת המס, במקום 30 יום.

דגשים והערות:

ביטול חוק התיאומים מחייב בחינה מחודשת של מבנה המימון של העסק.
למן שנת 2008 נישומים אשר פרק ב' לחוק התיאומים אינו חל עליהם, רשאים לדרוש בניכוי לצורכי מס את מלוא הוצאות המימון (במקום 80%), בכפוף להוראות סעיף 17 לפקודה.

ג. תיקון סעיף 3(ט) וסעיף 3(י) לפקודה

במסגרת תיקון 20 לחוק, פורסם תיקון 164 לפקודת מס הכנסה במסגרתו, בין היתר, תוקנו סעיף 3(ט) וסעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה, אשר עוסקים בעיקר בהלוואות בין צדדים קשורים.

1. סעיף 3 (ט)

סעיף 3(ט) לפקודה קובע הוראות לגבי קבלת הלוואה בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע ע"י שר האוצר (ככלל, צמוד למדד בתוספת 4% לשנה). בהתאם לסעיף 3(ט) הפרש הריבית במקרים כאמור חייב במס.

טרם התיקון, בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(4) לפקודה, סעיף 3(ט) לא חל על הלוואה שלפי חוק התיאומים נחשבה ל"נכס קבוע" בידי המלווה (כגון: שטר הון ללא ריבית או הצמדה). במסגרת התיקון לחוק, בוטל סעיף 3(ט)(4), כך שלמן שנת 2008 סעיף 3(ט) עשוי לחול על שטרי הון כאמור.

2. סעיף 3 (י)

סעיף 3(י) לפקודה קובע כי הפרש ריבית (לרבות הפרשי הצמדה), בגין הלוואה שניתנה ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שנקבע בתקנות, חייב במס בידי נותן ההלוואה, בשיעור 40%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס.

שיעור הריבית שנקבע בתקנות, לעניין סעיף 3(י) הינו כדלהלן:

א. אם על מקבל ההלוואה חל פרק ב' לחוק התיאומים שיעור עליית המדד.

ב. אם על מקבל ההלוואה לא חל פרק ב' לחוק התיאומים שיעור עליית המדד בתוספת ריבית בשיעור של 4% לשנה.

במסגרת התיקון, הוחלף סעיף 3(י) לפקודה. להלן עיקרי השינויים שחלו בסעיף:

א. טרם התיקון, סעיף 3(י) חל על כל אדם (לרבות חבר בני אדם) שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלים בקביעתה. במסגרת התיקון, הושמטה ההתייחסות לחוק התיאומים. כמו כן, למן התיקון סעיף 3(י) חל על כל חבר בני אדם (גם אם אינו מנהל חשבונות בהתאם לשיטה הכפולה).

ב. טרם התיקון, כאמור, הפרש הריבית נחשב להכנסה מיוחדת החייבת במס בשיעור של 40% (ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם). במסגרת התיקון, נקבע כי הפרש הריבית ייחשב להכנסה רגילה (לפי סעיף 2(4) לפקודה) ויחול הדין הכללי (הסנקציות בוטלו).

ג. בוטל הסייג לפיו הסעיף לא יחול על הלוואה שלפי חוק התיאומים נחשבה ל"נכס קבוע" בידי המלווה.

ד. כמו כן, נקבע במסגרת התיקון, כי סעיף 3(י) לא יחול גם על הלוואות כדלהלן:

הלוואה שהיא עסקה בינלאומית, כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה;
הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם שבשליטתו (לעניין זה שליטה, ככלל, החזקה של 25%) כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של 5 שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק;
שטרי הון ואיגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר והינם לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס ושהיו נכס קבוע בידי המלווה נכון לתום שנת 2007.

דגשים והערות:

סעיף 3(י) המחודש מחייב בחינה מחודשת של מבנה המימון בקבוצת חברות.
טרם התיקון, שיעור הריבית על הלוואות שניתנו למי שחל עליו חוק התיאומים היה הצמדה למדד בלבד (ללא ריבית). למן התיקון, על הלוואות כאמור יחול סעיף 3(י) לגבי הפרש ריבית בשיעור של 4%.
טרם התיקון שטר הון בין חברתי (ללא ריבית או הצמדה), בכפוף לתנאים מסוימים, לא היה בתחולת סעיף 3(י). למן התיקון, בכדי להימנע מתחולת סעיף 3(י), יש לשנות את תנאי ההלוואות כך שהן תהיינה צמודות למדד בתוספת ריבית שנתית בשיעור של 4%.
ניתן להימנע משינוי שיעור הריבית על הלוואות ושטרי הון כאמור על ידי תכנון מוקדם, כגון, החלת החריגים לתחולת סעיף 3(י). כך לדוגמה, יש לבחון המרת הלוואות בין חברתיות לשטרי הון לתקופה של 5 שנים (לפחות) בתנאים לעיל.
לדעתנו, שיעור הריבית שנקבע לעניין סעיף 3(י) וסעיף 3(ט) לפקודה חל רק במקרים בהם תנאי ההלוואה שנקבעו בין הצדדים אינם תואמים לתנאי השוק.

ד. תיקון 35 לחוק מס ערך מוסף

במסגרת תיקון 20 לחוק התיאומים פורסם תיקון 35 לחוק מע"מ. תחילת התיקון הינה מדורגת, כמפורט להלן.

במסגרת התיקון, שונתה ההגדרה של "ריווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ, כך שהרווח, המשמש לצורך קביעת החבות במס רווח של מוסדות כספיים, הינו לאחר ניכוי המס על שכר. המשמעות הינה התרה בניכוי של מס שכר לצורך חישוב מס רווח.

כמו כן, תוקנה ההגדרה של שכר (לצורך גם חישוב מס השכר של מוסד כספי) כך שהשכר לצורך חישוב מס השכר הינו לאחר ניכוי דמי ביטוח לאומי ששילם מעביד בעד עובדו ובניכוי דמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו לפי הוראות סעיף 342(ג) לחוק הביטוח הלאומי.

תחילת התיקון הינה מיום 1 בינואר 2009. יחד עם זאת, נקבעה הוראת מעבר לשנת 2008 לפיה בחישוב הרווח בשנת 2008 יותר בניכוי מחצית מס השכר. כמו כן, בחישוב השכר, תובא בחשבון מחצית מסכום תשלום דמי ביטוח לאומי ששילם מעביד בעד עובדו, בניכוי מחצית מדמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו, כאמור לעיל.

אנו עומדים לרשותכם בכל מידע נוסף, ככל שיידרש.

בכבוד רב,

סוראיה ושות'
רואי חשבון

הדפסה שלח לחבר