הכרה בהכנסה ועסקאות מרובות רכיבים
הכרה בהכנסה ועסקאות מרובות רכיבים
אמיר סוראיה, רו"ח (*)
ש: חברה מיישמת כללי חשבונאות בינלאומיים (להלן: "IFRS"). האם רשאית החברה להכיר בהכנסה על פי תזרים המזומנים המהוון. מה דין ההפרש? האם נדרשת החברה לתאם את ההפרש בדוח ההתאמה למס?
ת: פקודת מס הכנסה אינה קובעת כללים להכרה ולמדידה של הכנסה (למעט מספר מצומצם של חריגים, ראה, לדוגמה, סעיפים 8א, 8ב ו- 8ג לפקודת מס הכנסה), והפסיקה בנושא אימצה, ככלל, את כללי החשבונאות.
במסגרת אימוץ התקינה הבינלאומית, פורסם תקן 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הכנסות (להלן גם: "התקן" או "תקן מס' 25") שתחילתו מיום 1 בינואר 2006. תקן מס' 25 קובע עקרונות להכרה ולמדידה של הכנסה ממכירת טובין, מתן שירותים ומשימוש של אחרים בנכסי התאגיד (ריבית, דיבידנד ותמלוגים).
בהתאם לתקן 25, הכנסה תימדד לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה או שתתקבל. מכירת טובין (או מתן שירותים) באשראי עשויה לכלול במהות שתי עסקאות - מכירת טובין ועסקת מימון. בהתאם, נדרש התאגיד לפצל את תמורת המכירה. הסכם שייוחס למכירת טובין (או הספקת שירותים) יוכר כהכנסה במועד מסירת הטובין (ובהתקיים התנאים להכרה בהכנסה) וסכום המימון יוכר כהכנסה על פני תקופת האשראי.
נשאלת השאלה, איפוא, אימתי עסקה באשראי כוללת גם עסקת מימון. בחודש מאי 2006 פרסם סגל רשות ניירות ערך החלטה (SAB) (להלן-"ההחלטה") בדבר עמדתו בשאלה אימתי עסקת מכירה או מתן שירותים באשראי הינה הסדר הכולל עסקת מימון בהתאם להוראות תקן 25. בהתאם להחלטה, בחינת קיומה של עסקת מימון כחלק מעסקת מכירת הסחורות או מתן השירותים, מבוססת על הערכה איכותית וכמותית של תנאי העסקה. הבחינה צריכה להיעשות על רקע הסביבה הכלכלית בה פועל התאגיד, ובכלל זה תנאי האשראי המקובלים בפועל בענף ובתחום הפעילות, מדיניות התאגיד בקשר עם מתן אשראי ללקוחות וההיסטוריה של מתן אשראי ללקוחות על ידו (להלן-"תקופת אשראי מקובלת") ו/או קיומן של חלופות תשלום (חלופות לתשלום העסקה במזומן וקבלת הנחה). בחינת תנאי האשראי המוענקים לקונה על ידי התאגיד תיעשה, בין היתר, על בסיס צפי התאגיד והערכתו את תקופת האשראי שיקבל הלקוח בפועל (להלן-"תקופת אשראי צפויה").
מקום בו העניק תאגיד לקונה אשראי לתקופה העולה על תקופת האשראי המקובלת או שלצד העסקה קיימת חלופת תשלום, הרי שעסקת המכירה או מתן השירותים כוללת גם עסקת מימון, ועל כן על התאגיד לפצל את העסקה לשניים (כמתואר לעיל)– עסקת מכירה ועסקת מימון. בהתאם להחלטה, חזקה הניתנת לסתירה היא שעסקה במסגרתה ניתן לקונה אשראי לתקופת אשראי צפויה העולה על ארבעה חודשים (שוטף+90) היא עסקה הכוללת עסקת מימון ומחייבת היוון של התקבולים העתידיים שזכאי התאגיד לקבל בגין העסקה, למעט במקרים בהם תקופת האשראי המקובלת בענף בו פועל התאגיד הינה שונה.
להלן דוגמה ליישום הפיצול, פירמה מכרה טובין תמורת 1,100 אלפי ש"ח, והעניקה ללקוח אשראי לשנה, אשר אינו נושא ריבית או הפרשי הצמדה. שיעור הריבית השנתית במשק הינו 10%. במקרה כאמור, במועד מסירת הטובין תוכר הכנסה בסך של 1,000 אלפי ש"ח (=1,100/1.1) והיתרה, בסך 100 אלפי ש"ח, תוכר על פני תקופת האשראי.
לסיכום, במידה והעסקה כוללת במהות גם עסקת מימון (כמפורט לעיל) נדרשת החברה לפצל את העסקה לשתיים – עסקת מכירה ועסקת מימון. הכנסות המימון יוכרו (הן בדוחות הכספיים והן לצורכי מס) על פני תקופת האשראי.
יודגש כי אף אם החברה אינה מיישמת תקני חשבונאות בינלאומיים היא נדרשת לפיצול הנ"ל, בהתאם לתקן חשבונאות מס' 25.
(*) סוראיה ושות'; www.soraya.co.il.
קנובל בלצר סוראיה ושות' | מוזס 13 תל אביב | טלפון: 03-6007822 | פקס: 03-9413946 | אימייל: info@soraya.co.il
