אימוץ התקינה הבינלאומית - היבטי מיסוי

11/01/2007

אימוץ התקינה הבינלאומית - היבטי מיסוי (*)

אמיר סוראיה, רו"ח (**)

בחודש נובמבר 2005 החליטה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה") על אימוץ גורף של התקינה הבינלאומית, כך שהחל מהרבעון הראשון של שנת 2008 הדוחות הכספיים של חברות ציבוריות ייערכו בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומי (להלן גם: "IFRS").

לאור החלטת הועדה, כאמור, הוחלט אף לאפשר אימוץ מוקדם של התקינה הבינלאומית, החל מיום 31 ביולי 2006, כך שכל ישות תוכל לערוך את הדוחות הכספיים המתפרסמים לאחר 31 ביולי 2006 לפי ה- IFRS. חברות פרטיות, לעת עתה, אינן נדרשות (אך רשאיות) לאמץ את התקינה הבינלאומית.

אימוץ התקינה הבינלאומית בישראל הינו בגדר מהפכה בדיווח הכספי של תאגידים ומשול להחלפת שפה. להחלטה זו השפעות עקיפות משמעותיות, בין היתר, בנושא מיסוי תאגידים ויחידים.

פקודת מס הכנסה, החובקת מאות עמודים, והחקיקה הנלווית לעיתים אינן כוללות הוראות דיווח בסיסיות לצורך מס. כך לדוגמה, אין עוררין כי להכרה בהכנסה ולמדידת הכנסה השלכות משמעותיות על הרווח המדווח. ברם, בפקודת מס הכנסה אין כל התייחסות לנושא (למעט מספר מצומצם של חריגים). כך גם לגבי הכרה ומדידה של הוצאות.

בהעדר התייחסות ספציפית בדיני המס יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים. כך לדוגמה, בפס"ד דיקלה[1] קובע השופט י. אנגלרד, כדלהלן: "באין הוראות מחייבות בפקודה בדבר העיתוי הקובע (לניכוי הוצאות מוכרות), התשובה תימצא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי חשבון".

כתוצאה מההתפתחות הכלכלית המתמדת ומורכבותן וחדשנותן של העסקאות, היקף הנושאים לגביהם אין התייחסות ספציפית בדיני המס רק גדל עם חלוף הזמן. ללמדך, משקל כללי החשבונאות בקביעת ההכנסה החייבת של תאגידים (כמו גם יחידים) גדל משמעותית בעשור האחרון.

להלן נפרט מספר דוגמאות להשפעת אימוץ התקינה הבינלאומית על מיסוי תאגידים:

א. מעבר למדידה על פי שווי הוגן

המהות העיקרית של אימוץ התקינה הבינלאומית הינה מעבר למדידה של נכסים והתחייבויות לפי שווי הוגן. כך לדוגמה, תקן בינלאומי מס' 40 בדבר נדל"ן להשקעה מאפשר למדוד נדל"ן מניב לפי שווי הוגן ולזקוף את ההפרשים לדוח רווח והפסד.

במגזרים מסוימים, כגון, מגזר הנדל"ן המניב, אימוץ התקינה הבינלאומית עשוי להביא לגידול משמעותי בהון העצמי וברווח המדווח. רווחים אלה (משערוך) אינם חייבים במס הכנסה וניתן יהיה לחלקם כדיבידנד (בכפוף להוראות חוק החברות). כך, לדוגמה, ניתן להסב רווח הון להכנסות מדיבידנד.

ב. הכרה ומדידה של הכנסה

פקודת מס הכנסה אינה קובעת כללים להכרה ולמדידה של הכנסה (למעט מספר מצומצם של חריגים, ראה, לדוגמה, סעיפים 8א, 8ב ו- 8ג לפקודת מס הכנסה), והפסיקה בנושא אימצה, ככלל, את כללי החשבונאות.

במסגרת אימוץ התקינה הבינלאומית, פורסם תקן 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הכנסות (להלן גם: "התקן" או "תקן מס' 25") שתחילתו מיום 1 בינואר 2006. תקן מס' 25 קובע עקרונות להכרה ולמדידה של הכנסה ממכירת טובין, מתן שירותים ומשימוש של אחרים בנכסי החברה (ריבית, דיבידנד ותמלוגים).

לעניין הכרה בהכנסה התקן אינו כולל שינויים משמעותיים ביחס לפרקטיקה הנוהגת, זאת בניגוד למדידה של הכנסה. בעבר, על פי רוב, תאגידים נהגו למדוד הכנסה על פי סכום התמורה הנקוב, גם כאשר אין העברת מזומנים במועד העסקה.

בהתאם לתקן 25, הכנסה תימדד לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה או שתתקבל. כך לדוגמה, מכירת טובין (או מתן שירותים) באשראי כוללת במהות שתי עסקאות - מכירת טובין ועסקת מימון. בהתאם, נדרש התאגיד לפצל את תמורת המכירה. הסכום שייוחס למכירת טובין (או הספקת שירותים) יוכר כהכנסה במועד מסירת הטובין (ובהתקיים התנאים להכרה בהכנסה) וסכום המימון יוכר כהכנסה על פני תקופת האשראי.

להלן דוגמה פשטנית להמחשת העניין, פירמה מכרה טובין תמורת 1,100 אלפי ש"ח, והעניקה ללקוח אשראי לשנה, אשר אינו נושא ריבית או הפרשי הצמדה. שיעור הריבית השנתית הינו 10%. במקרה כאמור, במועד מסירת הטובין תוכר הכנסה בסך של 1,000 אלפי ש"ח (=1,100/1.1) והיתרה, בסך 100 אלפי ש"ח, תוכר על פני תקופת האשראי.

ג. פיצול אגרות חוב להמרה

אגרת חוב להמרה כוללת במהות שני רכיבים - רכיב הוני (אופציה) ורכיב התחייבותי (אג"ח סטרייט). בהעדר כללים בפקודת מס הכנסה לפיצול אגרות חוב להמרה, כאמור, יש ליישם כללי חשבונאות מקובלים. בעבר, בהתאם לגילוי דעת מס' 53 של לשכת רואי חשבון בישראל, אגרות חוב להמרה טופלו כמקשה אחת, כהון או כהתחייבות, בהתאם לסבירות ההמרה.

בהתאם לתקן חשבונאות מס' 22 בדבר מכשירים פיננסים: גילוי והצגה (להלן: "תקן מס' 22"), שתחילתו מיום 1 בינואר 2006, יש לסווג בנפרד את הרכיב ההוני והרכיב ההתחייבותי בהתאם לשווים ההוגן. כל אחד מהרכיבים יטופל בהתאם. לאמור, התמורה המיוחסת לרכיב ההוני תיכלל בהון העצמי ואילו התמורה המיוחסת לרכיב ההתחייבותי תטופל כהתחייבות.

כתוצאה מכך, יחול גידול בהוצאות המימון שיוכרו בדוחות הכספיים. הואיל ותיוחס פרמיה נמוכה יותר לרכיב ההתחייבותי (או ניכיון גבוה יותר).

האמור לעיל יפה גם לעניין מכשירים פיננסים מורכבים אחרים.

ד. מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים

רכישת פעילות עסקית מחייבת ייחוס תמורת הרכישה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת, לרבות למוניטין ולנכסים בלתי מוחשיים.

להבחנה בין מוניטין לבין נכסים בלתי מוחשיים, על פי רוב, השפעה משמעותית על תוצאות המיסוי. רווח הון בידי יחיד ממכירת מוניטין (שלא שולם בעד רכישתו) חייב במס בשיעור של עד 20% (ולגבי חברה - 25%), יהא אשר יהא המועד בו צמח הרווח. לעומת זאת, רווח הון ממכירת נכס אחר, שנרכש לפני 1 בינואר 2003, יחולק לינארית ויחויב במס, כדלהלן: החלק שנצמח לפני 1.1.2003 חייב במס בהתאם לשיעורי המס ה"רגילים" ואילו הרווח שנצמח לאחר מועד זה חייב במס בהתאם לשיעור מס רווח הון.[2] לא זו בלבד, תקנה 1 לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, מתירה ניכוי פחת בגין מוניטין (בשיעור של 10% לשנה). לעומת זאת, לנכסים בלתי מוחשיים אחרים לא נקבעו שיעורי פחת, ועל כן, לכאורה, לא ניתן להפחיתם לצורכי מס (לעניות דעתנו, ניתן לדרוש בניכוי הוצאות פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים, לאור הפסיקה המודרנית ותכלית החקיקה).

בפסק דין שרון[3] אימץ בית המשפט את שיטת השארית, הנהוגה בחשבונאות, לחישוב ערכו של מוניטין. בהתאם לשיטה זו, תמורת העסקה מיוחסת לשווים ההוגן של הנכסים וההתחייבויות המזוהים של הפעילות הנרכשת והיתרה היא המוניטין של הפעילות.

בחודש מרץ 2006 פורסם תקן חשבונאות מס' 20 המחודש בדבר הטיפול החשבונאי במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים של חברה מוחזקת (להלן: "תקן 20 המחודש"), אשר תחילתו מיום 1 בינואר 2006. תקן 20 המחודש מבהיר כי יש לייחס עודפי עלות לנכסים בלתי מוחשיים המקיימים את התנאים להכרה בנפרד בדוחות הכספיים (כגון, תיקי לקוחות, סודות מסחריים וכדומה).

כתוצאה מכך, צפוי גידול בהכרה של נכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ולצורך מס, על חשבון המוניטין.

ה. עסקאות גידור

לאופן סיווגה של עסקה, כעסקת גידור או לאו, עשויה להיות השפעה משמעותית על תוצאות המיסוי (לרבות, שיעור המס, קיזוז הפסדים ועיתוי ההכרה ברווח או בהפסד).

סעיף 101א(א)(6) לפקודת מס הכנסה מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע, בין היתר, הוראות למקרים בהם תיחשב עסקה עתידית כעסקת גידור. שר האוצר טרם השתמש בסמכותו כאמור.

בישראל אין פרסום מקצועי בנושא והפרקטיקה מבוססת בעיקר על התקינה האמריקנית הישנה (תקן אמריקני מס' 52 (FAS)). הדרישות של התקינה הבינלאומית לסיווג עסקה כעסקת גידור מחמירות שבעתיים, ביחס לפרקטיקה המקובלת כיום בישראל. כפועל יוצא, עם אימוץ התקינה הבינלאומית בנושא (לגבי חברות ציבוריות, לכל המאוחר 1 בינואר 2008) עסקאות אשר מוגדרות כיום כ"עסקאות גידור" לא בהכרח יקיימו את דרישות התקינה הבינלאומית לסיווגן כאמור.

(*) מבוסס על מדריך סוראיה ושות' "אימוץ התקינה הבינלאומית".

(**) סוראיה ושות'; www.soraya.co.il.

[1] ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה, חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, "מיסים" טו/5.

[2] יצוין כי בהחלטה תקדימית שהתקבלה לאחרונה בועדת ערר, בעניין אלברט פוליטי, נקבע כי שבח מקרקעין יחולק לתקופות המיסוי השונות על בסיס כלכלי, ולאו דווקא על בסיס לינארי (כפי שלכאורה מחייב החוק). מהחלטה זו ניתן אף להקיש על אופן חלוקת רווחי הון לתקופות המיסוי השונות.

[3] ע"א 7493/98, ע"א 7543/98, ע"א 5321/98, ע"א 5936/98, ע"א 7479/98, ע"א 6690/99, שלמה שרון ואחרים נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה.

הדפסה שלח לחבר